FG-Urteil: Einheitlichkeit der Leistung

Das FG Niedersachsen hat mit Urteil vom 23. Mai 2023 (5 K 3/22) entschieden, dass eine einheitliche Leistung, bestehend aus Schwimmbad- und Saunanutzung, nicht der Steuerermäßigung unterliegt. Hier stellt das Finanzgericht zurecht auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers ab.

Sachverhalt

Die Betreiberin eines Schwimmbads bot aus Werbegründen eine kombinierte Eintrittskarte an, welche die Nutzung sowohl der Schwimm- und Sportbecken als auch des Saunabereichs ermöglichte. Die beiden Komponenten waren nicht einzeln, sondern nur zusammen buchbar. Der Kunde erhielt einen Chip, der ihm Zugang zum Saunabereich ermöglichen sollte. Der Bereich war jedoch bauartbedingt auch ohne Chip betretbar.
Die Betreiberin unterwarf ihre Umsätze getrennten Steuersätzen. Als Aufteilungsschlüssel verwendete sie die Anzahl an Besuchern, die zusätzlich zu dem Schwimmbereich auch den Saunabereich nutzten, abgeschätzt anhand der jeweiligen Lesegeräte. Die Umsätze des Schwimmbads wurden dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG unterworfen, während die des Saunabereichs dem Regelsteuersatz unterlagen.

Das zuständige Finanzamt wertete das Angebot als einheitliche Leistung, welche durch den Anteil der Saunanutzung dem Regelsteuersatz unterliegen würde. Im Folgenden klagte die Betreiberin gegen die neu festgesetzten Bescheide.

Entscheidung und Gründe

Das Finanzgericht entschied, dass das Angebot der Betreiberin als einheitliche Leistung zu bewerten sei und unterwarf dieses insgesamt dem Regelsteuersatz.

In der Regel ist jede Leistung einzeln zu betrachten. Ein Bündel aus Leistungen kann aber auch als einheitliche Leistung gewertet werden. Dies bemisst sich nach der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers:

• Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn die Nebenleistung ein Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen zu nutzen. Der Saunabereich trägt hier jedoch nicht zur optimalen Nutzung des Schwimmbadbereichs bei, sondern ist vielmehr getrennt von diesem zu betrachten.

• Weiterhin liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn Leistungen so eng miteinander verbunden sind, dass sie aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht zu trennen sind. Diese schwer greifbare „Definition“ hat das Finanzgericht hier wie folgt ausgefüllt: Die gemeinsame Eintrittskarte und das Fehlen der Möglichkeit, die Leistungen einzeln zu buchen, sprechen hier deutlich für eine einheitliche Leistung. Außerdem bewirbt die Betreiberin diese Aktion als „neue“ Leistung, bestehend aus Schwimmen und Saunieren. Es liegt somit eine einheitliche Leistung vor, welche grundsätzlich einheitlich zu besteuern ist.

• Die Leistung könnte insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, wenn die Schwimmbadnutzung als Hauptbestandteil bewertet wird und die Saunanutzung nur eine Nebenrolle einnimmt. Hier überwiegt jedoch kein Leistungsbestandteil in seiner Bedeutung, sondern es sind beide als gleichwertig anzusehen.

• Die Gesamtleistung liegt nicht in dem gesetzlichen Rahmen der Ermäßigung („unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundene Umsätze“), da durch den gleichwertigen Anteil an der schwimmbadfernen Saunanutzung der Wortlaut überschritten wird. Die Steuerermäßigung ist somit nicht anwendbar und alle Umsätze sind mit dem Regelsteuersatz zu versehen.

Einordnung

Dieses für die Betreiberin nachteilige Urteil hätte sich durch einige Maßnahmen möglicherweise verhindern lassen können. Wäre eine Trennbarkeit der Leistungen „Schwimmen und Saunieren“ in Form von separat buchbaren Eintrittskarten oder durch eine funktionierende Einlasskontrolle in den Saunabereich gewährleistet worden, hätten die Leistungen als zwei Einzelleistungen eingestuft werden können. Dies hätte dazu führen können, dass zumindest die Umsätze des Schwimmbereichs dem ermäßigten Steuersatz unterlägen.

Falls also eine getrennte Behandlung von Leistungsbündeln gewünscht ist, muss die Trennbarkeit gestaltet werden. Die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ist hier ausschlaggebend für die umsatzsteuerliche Einordnung.
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