Holzhackschnitzel im Blockheizkraftwerk

Der BFH hatte in dem Verfahren XI R 4/23 über eine unentgeltliche Wertabgabe bei Lieferung oder sonstiger Leistung, Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung zu entscheiden. 

Sachverhalt

Die Klägerin betrieb ab 2012 eine Biogasanlage mit Blockheizkraftwerk (BHKW) und erhielt für den eingespeisten Strom einen sog. Kraft-Wärme-Kopplung[KWK]-Bonus. Einen Teil der erzeugten Wärme lieferte die Klägerin an ein Krankenhaus. Im zweiten Halbjahr 2012 erwarb sie eine Trocknungsanlage zur Trocknung von Holzhackschnitzeln, die mit im BHKW erzeugter Wärme betrieben wurde. Dafür nahm die Klägerin 2013 einen Vorsteuerabzug in Anspruch. In der Trocknungsanlage wurden unentgeltlich Holzhackschnitzel der A OHG (A) getrocknet, was zu einem höheren KWK-Bonus führte. Anschließend wurden die Holzhackschnitzel in einer von der Klägerin angemieteten Halle gelagert und von A zum Beheizen ihrer Mietshäuser verwendet.

Das Finanzamt (FA) stimmte in den Streitjahren 2013 und 2014 unter Berücksichtigung des jeweiligen Vorauszahlungssolls zu Umsatzsteuererstattungen führenden Steueranmeldungen zu. Diese Umsatzsteueranmeldungen standen jeweils einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

Eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung führte zu dem Ergebnis, dass die unentgeltliche Trocknung der Holzhackschnitzel als unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen sei. Als Bemessungsgrundlage für die Trocknung und die Lagerung seien die von der Klägerin aufgewendeten Mieten bzw. die Durchschnittsarbeitspreise aus den Wärmelieferungen an das Krankenhaus anzusetzen. Das FA nahm schließlich unentgeltliche Wertabgaben an, wogegen die Klägerin Einspruch einlegte, der jedoch vom FA als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, wogegen das FA Revision einlegte.

Entscheidung

Die Revision des FA ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorabentscheidung sowie Zurückverweisung an das FG.

Kernaussagen:

• Keine steuerbare unentgeltliche Wärmelieferung: Die Klägerin hat der A keine Verfügungsmacht an der Wärme verschafft, sondern selbst über die Wärme verfügt und bestimmt, ob und wie sie zur Trocknung der fremden Holzhackschnitzel eingesetzt wird. Daher scheidet auch eine mit einer Lieferung gleichgestellte unentgeltliche Zuwendung aus.
   
• Unentgeltlich erbrachte Wertabgabe, die nicht steuerbar ist: Es handelt sich bei der Trocknung und Wärmebereitstellung daher um eine sonstige Leistung. Anders als eine Lieferung ist eine sonstige Leistung nicht steuerbar, wenn sie zu unternehmerischen Zwecken dient. Die Trocknung stellt zwar eine unentgeltliche Leistung dar, ist aber nicht steuerbar, da ein überwiegendes unternehmerisches Interesse gegeben ist. Die Klägerin hat die Trocknungsleistung nicht für Zwecke außerhalb ihres Unternehmens erbracht, denn durch die Nutzung der Wärme konnte sie eine höhere Vergütung für ihre Stromlieferung an den Netzbetreiber erzielen. Folglich war die Trocknung darauf gerichtet, einen höheren KWK-Bonus zu erlangen, um die Rentabilität des Unternehmens zu steigern.
   
• Kein Vorsteuerabzug für Trocknungsanlage: Die Klägerin kann keinen Vorsteuerabzug beanspruchen, da kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Eingangsumsätzen aus der Anschaffung der Trocknungsanlage und den Ausgangsumsätzen in Gestalt der steuerpflichtigen Stromeinspeisungen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, besteht. Die Tatsache, dass die Klägerin durch die unentgeltliche Trocknung einen erhöhten KWK-Bonus erlangt und somit ihre besteuerten und zum Abzug berechtigten Umsätze steigern konnte, lässt lediglich einen mittelbaren Veranlassungszusammenhang erkennen. Auch handelt es sich bei den Eingangsumsätzen aus der Anschaffung der Trocknungsanlage nicht um allgemeine Aufwendungen der Klägerin, die als solche Kostenelemente der von ihr erbrachten Stromeinspeisung wären. Eine für den Vorsteuerabzug im Ausnahmefall ausreichende „mittelbare“ Veranlassung liegt ebenfalls nicht vor. Mit der Anschaffung der Trocknungsanlage und der unentgeltlichen Trocknung hat die Klägerin ihre eigene unternehmerische Tätigkeit nur gefördert, jedoch nicht erst ermöglicht, wodurch ein Recht auf Vorsteuerabzug ausscheidet.
   
• Kürzung des Vorsteuerabzugs: In Bezug auf die nichtwirtschaftliche Tätigkeit der Holztrocknung ist der in Anspruch genommene Vorsteuerabzug nicht nur um den Betrag zu kürzen, der auf die Anschaffung/Herstellung und den Betrieb der Trocknungsanlage entfällt, sondern anteilig auch der Vorsteuerabzug für den Betrieb und die Unterhaltung des BHKW selbst und alle anderen Eingangsleistungen, die mit der unentgeltlichen Trocknung des Holzes oder der Gesamttätigkeit, die auch eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beinhaltet, in Verbindung stehen. Zusätzlich ist der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung/Herstellung des BHKW zu berichtigen.
   
• Vorsteueraufteilung erforderlich: Das FG hat nicht geprüft, welche weiteren Vorsteuerbeträge mit der Trocknung des Holzes in Zusammenhang stehen. Zudem hat das FG nicht untersucht, welchen Anteil die nichtwirtschaftliche Tätigkeit an der Gesamttätigkeit der Klägerin hat und insoweit zu einer Einschränkung des Vorsteuerabzugs aus den Errichtungs- und Betriebskosten des BHKW führt. Des Weiteren hat das FG nicht festgestellt, ob über den auf die Anschaffung der Trocknungsanlage entfallenden Vorsteuerabzug hinaus in der geltend gemachten abziehbaren Vorsteuer weitere Vorsteuerbeträge enthalten sind, die auf Eingangsleistungen entfallen, die mit der unentgeltlichen Trocknung fremder Holzhackschnitzel zusammenhängen und insoweit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind. Soweit von der Klägerin bezogene Eingangsleistungen sowohl für die Ausführung ihrer steuerpflichtigen Ausgangsumsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch zur unentgeltlichen Trocknung fremder Holzhackschnitzel, für die ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, verwendet wurden, sind die Vorsteuerbeträge aufzuteilen. Dabei kann das FG beachten, dass die von der Finanzverwaltung angewendete, ausschließlich energetische Methode von der Rechtsprechung als nicht sachgerecht verworfen und stattdessen eine zweistufige, ausschließlich umsatzbezogene Schätzung als sachgerecht angesehen wurde.
   
• Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus 2012: Das FG hat zu klären, inwieweit eine Berichtigung des im Jahr 2012 erfolgten Vorsteuerabzugs vorzunehmen ist oder ob die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2012 änderbar ist. Sonstige Leistungen und Gegenstände, die teilweise für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden, können nicht vollständig dem Unternehmen zugeordnet werden; ein Zuordnungswahlrecht besteht insoweit nicht. Ein Vorsteuerabzug ist in den Folgejahren zu berichtigen, wenn die Zuordnung materiell-rechtlich unrichtig vorgenommen wurde.

Fazit

In dem Verfahren muss das FG ermitteln, welche Eingangsleistungen mit der Trocknung fremder Holzhackschnitzel zusammenhängen und wie diese den Vorsteuerabzug beeinflussen.

Trotz des speziell anmutenden Themas macht die Entscheidung deutlich, dass nicht steuerbare Geschäftsvorfälle im Auge behalten und überhaupt erkannt werden müssen, um den Vorsteuerabzug richtig durchführen zu können. In Betriebsprüfungen lauern andernfalls wirtschaftlich sehr nachteilige Überraschungen.